Отправлено: 21.08.09 12:32. Заголовок: НК vs ГК

Несмотря на положения ч. 1 ст. 11 НК РФ:

цитата:

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

позиция налоговиков в отношении гражданского законодательства (и не только) довольно ясно отражена в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ:

цитата:

Для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используются следующие понятия:

А дальше...
Вместо термина "юридическое лицо" вводится понятие "организация"; иным образом определяются юридические категории: "индивидуальный предприниматель" (см. ст. 23 Гражданского кодекса РФ), "банк" (см. ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности"), "место жительства физического лица" (см. ст. 20 Гражданского кодекса РФ); дается определение правовым категориям "физическое лицо" (учитывая, что Конституция РФ вообще не использует такой термин, а оперирует лишь понятиями "гражданин" и "человек"), "обособленное подразделение" (вместо того, чтобы выходить с инициативой в ГД РФ и вносить соответствующие изменения в ГК РФ, если это настолько необходимо); и тп.
Наверное, понимать это следует примерно так - мы не будем вникать в другие отрасли законодательства, заботиться о соблюдении единства терминологии, а дабы избежать явных коллизий завуалируем все терминами в своем понимании, заодно и неявным образом отрегулируем гражданско-правовые, административно-правовые (напр., введем, так называемое, налоговое правонарушение) и др. отношения под видом налоговых отношений.
Нужно, конечно, сделать подробный анализ коллизий норм НК РФ с нормами других федеральных законов, но на это пока нет времени. Со временем обязательно сделаю.

 Отправлено: 21.08.09 15:56. Заголовок: Вознаграждение исполнителя и НДФЛ

Пока опишу только одно противоречие в нормах НК и ГК РФ. Оно связанно с вознаграждением подрядчика/исполнителя - физического лица, не являющегося ИП, по договору подряда/оказания услуг, если он выполняет работы/оказывает услуги для юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ:

цитата:

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ:

цитата:

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Рассмотрим типичную ситуацию. Гражданин (не ИП) заключил договор подряда с юридическим лицом. По соглашению сторон сумму вознаграждения установили в 23 тыс. руб. Гражданин выполнил работу, акт организацией подписан, качеством работы довольны. Но в бухгалтерии этот гражданин на руки получает не 23 тыс. руб., а 20 010 руб. На вопрос, а где остальные 2 990 руб. получает ответ - это сумма НДФЛ, которую наша организация как налоговый агент в соотвествии с НК РФ удержала из суммы вознаграждения и перечислит в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ:

цитата:

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ:

цитата:

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 НК:

цитата:

1. Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся: ... 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. ...

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ:

цитата:

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, несмотря на то, что ГК РФ запрещает в одностороннем порядке менять цену договора, НК РФ обязывает организации поступать таким образом в отношении граждан, не являющихся ИП. Причем, если по договору подрядчику/исполнителю возмещаются расходы, связанные с исполнением им договора (приобретение средств, материалов, оборудования и пр.), то они также должны облагаться НДФЛ (см. письмо Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96).

Ст. 123 НК РФ установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов:

цитата:

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Толкование ст. 123 НК РФ и практика привлечения к ответственности по этой статье неоднозначны.

1. В одних случаях налоговый агент несет ответственность по ст. 123 НК РФ только в том случае, если он удержал НДФЛ, но не перечислил его или перечислил несвоевременно (исходя из буквального толкования ст. 123).
Так, в письме ФНС РФ от 26.02.2007 № 04-1-02/145@ "Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок" указано, что:

цитата:

Соответственно, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т.е. налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 03.10.2006 № А54-979/2006-С3 указывается следующее:

цитата:

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, обязанность уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика. При этом возможность удержания налоговым агентом из доходов налогоплательщика сумм налога, не удержанного и не перечисленного в бюджет за прошлые налоговые периоды, главой 23 НК РФ не регламентирована. В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговый агент становится обязанным к уплате пеней лишь в случае удержания, но не перечисления удержанной суммы налога в установленный срок, а также на непредставление налоговым органом расчета начисленной пени. Таким образом, суд пришел к выводу, что у налогового агента отсутствовала обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм налога на доходы физических лиц, поэтому налоговый орган неправомерно предписал ему удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 № А57-28722/05-35 указывается:

цитата:

В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты. С учетом изложенных обстоятельств суд сделал вывод, что в части доначисления налогоплательщику недоимки по НДФЛ по данному эпизоду за 2003 г., 2004 г. и начисленную на указанную сумму пени является необоснованным, поскольку, согласно пункту 4 статьи 24 и пунктам 6 и 9 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты перечисляют только исчисленные и удержанные налоги, уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.11.2006 N А54-2217/2006 указывается, что:

цитата:

Суд пришел к выводу о том, что в части налога на доходы физических лиц налоговый агент не является обязанным лицом по перечислению налога, поскольку его не удерживал, на основании чего заявленные налоговым агентом требования были удовлетворены в полном объеме.

2. В других случаях налоговый агент несет ответственность по ст. 123 НК РФ и в том случае, если он не произвел удержал НДФЛ (видимо, исходя из одного только названия ст. 123).
Так, Конституционный суд РФ в Определении КС РФ от 02.10.2003 № 384-О указал, что:

цитата:

Такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 указано следующее:

цитата:

В соответствии со статьей 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. ... следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

А также есть соответствующие решения арбитражных судов.
Забавно, но в свете Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 суды принимают "компромиссные" решения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 № А66-6262/2006):

цитата:

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Пункт 9 статьи 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств, а в настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. Поэтому пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 № 4047/06. В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. При указанных обстоятельствах налоговый орган не имел права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств неудержанный налог.

Другими словами, решение суда говорит о том, что налоговый орган не может привлечь налогового агента за неудержание НДФЛ с физического лица, а вот выставить за это пени еще как может!

3. Существует и 3-ий вариант применения ст. 123 НК РФ, который заключается в том, что ответственность по этой статье за неудержание налоговым агентом НДФЛ не наступает только в том случае, если агент не имел возможности удержать налог из вознаграждения физического лица.
Так, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что:

цитата:

В силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006 № Ф03-А73/06-2/3247 указано, что:

цитата:

...налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ). В силу пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Такая позиция, на наш взгляд, является более обоснованной, поскольку согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Таким образом, в указанном случае ответственность налогового агента за неудержание НДФЛ по ст. 123 НК РФ исключается.

Оговорюсь, что издание нормативных актов в виде писем и телеграмм в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009) не допускается. Таким образом, различные письма министерств и ведомств номативными правовыми актами не являются. Письма Минфина и ФНС России были приведены лишь по той причине, что в них содержится позиция этих органов по поводу толкования тех или иных норм законодательства. Другими словами в этих письмах Минфин и ФНС говорят - мы считаем так-то и этим мнением руководствуемся в своей работе.

Вернемся к нашей ситуации. Гражданин получил на руки вознаграждение в меньшем размере, чем это предусмотрено условиями договора, поскольку организация (как налоговый агент) удержала из этой суммы НДФЛ. Поскольку гражданин рассчитывал получить на руки всю сумму вознаграждения он подает на организацию в суд с суммой иска в 2 990 руб. (+ неустойка + моральный вред), обосновывая свой иск тем, что цена договора не менялась соглашением сторон, а обязанность налогоплательщика он выполнил бы и сам. На чьей стороне будет суд, я не решаюсь сказать.

Для избежания подобных ситуаций нужно заранее оговаривать, что организация удержит НДФЛ. Вместе с тем, ФАС Поволжского округа (Постановление от 23.11.2006 № А57-28722/05-35) указал, что:

цитата:

При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Дабы этого избежать мы предлагаем поступать по аналогии с коммерческими организациями, т.е. устанавливать цену договора, указав, что она включает в себя НДФЛ. В рассматриваемой ситуации условие о цене договора могло бы выглядеть так:

цитата:

Цена договора устанавливается по соглашению сторон в размере 23 000 (Двадцать три тысячи) рублей 00 коп., включая НДФЛ

Тем самым исключается возникновение спорных ситуаций по поводу цены договора в связи с удержанием НДФЛ из вознаграждения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.
Вместе с тем, это не снимает существующей, на мой взгляд, коллизии между нормами ГК и НК РФ.